Discrepancias entre la normativa contable y societaria relevantes a efectos de la reducción por pérdidas

La RDGRN de 7-1-2015 -si no me equivoco, la primera en materia mercantil desde el cambio de Director- revoca una calificación que habia denegado la  inscripción de un acuerdo de reducción de capital en una SRL con la finalidad de restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio contable disminuido como consecuencia de pérdidas por existir en el balance una “partida de pasivo de signo positivo bajo la denominación Subvenciones, donaciones y legados recibidos“.

Recuerda la DGRN que desde la reforma contable de 2007 “El predominio de los criterios propiamente contables sobre las exigencias derivadas del régimen jurídico de las sociedades de capital que inspira el nuevo sistema, provoca una desavenencia entre los conceptos que de las distintas masas patrimoniales sustentan ambos bloques normativos, discrepancia que se muestra particularmente visible en las nociones de pasivo y patrimonio neto, cuya sustancia ha dejado de ser coincidente. Con la finalidad de salvar la falta de coincidencia en la delimitación del pasivo y del patrimonio neto, el último párrafo del artículo 36.1 del Código de Comercio establece las siguientes previsiones: «A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto».

Con arreglo al tenor literal del texto transcrito, y respecto de la cuestión que aquí interesa, el acoplamiento de las categorías contables a las societarias se produce en relación con los supuestos de reducción obligatoria del capital social, es decir, en orden a apreciar la concurrencia de la situación patrimonial descrita en el artículo 327 LSC, pero no en cuanto a las condiciones que debe cumplir la operación de disminución”.“[E]l condicionamiento de índole contable que afecta a la cuestión debatida es el recogido en el artículo 322.1 LSC, según el cual «en las SRL no se podrá reducir el capital por pérdidas en tanto la sociedad cuente con cualquier clase de reservas». En este caso, la norma no incluye ninguna mención dirigida al ajuste entre nociones contables y societarias. Tanto la legislación societaria como la contable omiten proporcionar un concepto legal de las reservas, cuya noción ha de inferirse por la doctrina de los diferentes pasajes normativos que se refieren a ellas.

No obstante, para captar la disparidad entre las partidas correspondientes a reservas y la concerniente a subvenciones, donaciones y legados, basta con observar el diferente tratamiento contable que el PGC dispensa a unas y otras”.”Así, comenzando por la clasificación de elementos patrimoniales plasmada en el cuadro de cuentas, se advierte que, dentro del grupo 1, relativo a la «financiación básica», se aglutinan en subgrupos distintos las «reservas y otros instrumentos de patrimonio» (subgrupo 11) y las «subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor» (subgrupo 13); si se examina la estructura del balance, se comprueba el diferente encuadramiento que se les asigna dentro del bloque informativo atinente al patrimonio neto, de forma que las reservas habrán de figurar, con el adecuado desglose, dentro de la agrupación básica correspondiente a «fondos propios» (A-1), mientras que las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» se consignarán en una agrupación básica propia e independiente (A-3). La concreta incardinación de estas partidas dentro del patrimonio neto no responde a un capricho del legislador, sino que responde a una finalidad reveladora de la mayor estabilidad y firmeza que se reconoce a las partidas consignadas como reservas frente a las reflejadas en la rúbrica de subvenciones. Ello es consecuencia del régimen de registro y valoración a que se somete en el PGC la contabilización de las subvenciones no reintegrables procedentes de terceros en la norma de registro y valoración 18.ª; con arreglo a ella, los montantes recibidos o acreditados por tal concepto tiene una alojamiento provisional en la correspondiente cuenta de patrimonio neto, para ser posteriormente imputados como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias «sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado», de acuerdo con los criterios que la propia norma específica. Esta nota de interinidad es característica general de todas las imputaciones directas al patrimonio neto.

En este sentido, el artículo 373.2 LSC determina que «una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo podran repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta». De manera congruente con la transitoriedad de las imputaciones directas al patrimonio neto, el último inciso del primer párrafo del artículo 273.2 LSC impide la distribución, directa o indirecta, de los beneficios que por este conducto se pongan de manifiesto, a diferencia de lo que sucede con las reservas, respecto de las que no se declara de manera genérica su ineptitud para el reparto entre los socios, sinó que ésta vendrá en su caso determinada por el concreto régimen de la reserva. Así las cosas, no cabe equiparar la partida de «subvenciones, donaciones y legados» con una correspondiente a reservas a efectos de impedir la reducción de capital por pérdidas”.

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